НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: УЧЕТ ДОХОДОВ МУНИЦИПАЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ОТ СДАЧИ В АРЕНДУ ИМУЩЕСТВА, СОСТАВЛЯЮЩЕГО МУНИЦИПАЛЬНУЮ КАЗНУ

Налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества государственной (муниципальной) казны (т.е. основных средств, не закрепленных на правах оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями) признается балансодержатель данного имущества, то есть государственный (муниципальный) орган (бюджетное учреждение), уполномоченный осуществлять бюджетный учет имущества государственной (муниципальной) казны.

Об этом Письмо Минфина РФ от 15.05.2008 N 03-05-05-01/33.

Согласно п. 1 ст. 124 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К субъектам гражданского права, указанным в п. 1 данной статьи, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

В соответствии с п. 2 ст. 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ ''Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации'' органы местного самоуправления, которые в соответствии с указанным Федеральным законом и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц в соответствии с федеральным законом. Представительный орган муниципального образования и местная администрация как юридические лица действуют на основании общих для организаций данного вида положений указанного Федерального закона в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ ''О некоммерческих организациях'' применительно к учреждениям.

Бюджетным учреждением признается организация, отвечающая требованиям ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс). При этом ведение муниципальным учреждением предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (включая сдачу имущества в аренду) не связано с выполнением муниципальным образованием в лице муниципального учреждения управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера.

В соответствии с положениями ст. 246 гл. 25 ''Налог на прибыль организаций'' Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций признаются российские организации.

Бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 Налогового кодекса. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, определены ст. 251 Налогового кодекса, их перечень является исчерпывающим. Средствами целевого финансирования признаны в том числе средства, выделяемые бюджетному учреждению из бюджета по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (бюджетной смете).

Согласно ст. 41 Бюджетного кодекса доходы бюджетов формируются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. В п. 3 данной статьи предусмотрено, что неналоговыми доходами бюджета являются доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

При этом согласно положениям ст. 42 Бюджетного кодекса доходами от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признаются доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Учитывая вышеизложенное, полученные муниципальными учреждениями - администрациями муниципальных образований доходы от сдачи имущества в аренду являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса.

Обращаем особое внимание, что при решении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, следует определить, являются ли они доходами администрации муниципального образования - бюджетного учреждения или эти доходы являются доходами муниципального образования.

Если доходы получены от сдачи в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности и закрепленного за муниципальным учреждением - администрацией города на праве оперативного управления, то они являются доходами администрации муниципального образования - бюджетного учреждения и, следовательно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у бюджетного учреждения в общеустановленном порядке.

Если доходы получены от сдачи в аренду имущества муниципальной казны, т.е. муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, то такие доходы являются доходами муниципального образования и, следовательно, объекта налогообложения налогом на прибыль организаций не возникает. Право муниципальной собственности регламентируется ст. 215 Гражданского кодекса.

2. Основы бухгалтерского учета в Российской Федерации определены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ ''О бухгалтерском учете'' (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ), основной целью которого является обеспечение единообразного подхода к ведению учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых всеми экономическими субъектами, в том числе в секторе государственного управления.

Полномочия по обеспечению общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации закреплены п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ и абз. 31 ст. 165 Бюджетного кодекса за Министерством финансов Российской Федерации.

В связи с необходимостью формирования единой государственной учетной политики в секторе государственного управления Российской Федерации, а также в рамках реализации ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, ст. 165 Бюджетного кодекса на Министерство финансов Российской Федерации дополнительно возложено полномочие устанавливать единую методологию бюджетного учета, осуществляемого участниками бюджетного процесса в пределах закрепленных за ними соответствующих полномочий. Полномочия Минфина России по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности закреплены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329.

Указанное положение закреплено п. 1 ч. I Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция по бюджетному учету), являющейся в соответствии со ст. 264.1 Бюджетного кодекса стандартом бюджетного учета, определяющим особенности ведения бухгалтерского учета в конкретной сфере отношений экономических субъектов. Термин бюджетный учет применяется для определения бухгалтерского учета, осуществляемого участниками бюджетного процесса в соответствии с единой учетной государственной политикой сектора государственного управления.

Также ст. 264.1 Бюджетного кодекса определена обязанность отражения в бюджетном учете и в бюджетной отчетности информации в денежном выражении о состоянии всей совокупности активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (в том числе нефинансовых активов независимо от их вовлечения участниками бюджетного процесса в хозяйственный оборот).

Пункт 4 ст. 264.1 Бюджетного кодекса устанавливает к информации, раскрываемой в Балансе исполнения бюджета, требования, предусматривающие обязательное включение в состав его показателей информации о составе всей совокупности нефинансовых активов, принадлежащих публично-правовому образованию, как находящихся в оперативном управлении, так и учитываемых в казне.

Специалисты Минфина отмечают, что отсутствие бюджетного учета имущества государственной (муниципальной) казны приводило к искажению бюджетной отчетности части стоимости активов, находящихся в государственной (муниципальной) собственности, а также исключало возможность контроля и оценки эффективности использования имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну (в том числе при передаче его в аренду, в доверительное управление).

От имени муниципального образования (собственника муниципального имущества) осуществление полномочий по обеспечению бюджетного учета муниципальных активов осуществляют органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету имущество казны Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований подлежит учету на балансе уполномоченного органа (бюджетной организации) на счете бухгалтерского учета 010100000 ''Основные средства''.

Положение, предусматривающее необходимость осуществлять бюджетный учет имущественных объектов казны соответствующего бюджета (публично-правового образования), установленное Министерством финансов Российской Федерации Инструкцией по бюджетному учету, соответствует требованиям законодательства Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 374 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.