Судебные решения, арбитраж
Долевое участие в строительстве; Сделки с недвижимостью
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 01 июня 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,
судей: Мухина С.М., Кочешковой М.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекция ФНС России N 5 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2016 г. по делу N А40-209123/15,
принятое судьей О.Ю. Паршуковой
по заявлению ОАО "Инвестиции в развитие технологий"
к Инспекции ФНС России N 5 по г. Москве
о признании недействительными Решений,
при участии:
- от заявителя: Алексеев А.А. по дов. от 10.11.2015, Подлипалина Е.Н. по дов. от 21.12.2015;
- от заинтересованного лица: Никитина Ю.О. по дов. от 20.05.2016, Абидова Ж.М. по дов. от 10.11.2015;
- установил:
ОАО "Инвестиции в развитие технологий" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными Решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве (далее - ответчик) от 22.07.2015 N 19/32399-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 22.07.2015 г. N 19/1809-15 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Решением суда от 26.02.2016 заявленные требования - удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, ответчик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, указывая на то, что судом неправильно применены нормы материального права, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции ответчик поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, принять новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Заявитель возражал против изложенных в жалобе доводов, представил отзыв на жалобу, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, считая его законным и обоснованным.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и ответчика, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда, принятого в соответствии с законодательством РФ и установленными фактическими обстоятельствами, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как усматривается из материалов дела, в период с 21.01.2015 по 21.04.2015 ИФНС России N 5 по г. Москве проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2014 года, представленной Открытым акционерным обществом "Инвестиции в развитие технологий" (ОАО "ИРТ") 21.01.2015.
По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки N 19/66026-15 от 07.05.2015 (получен заявителем 05.06.2015).
Руководствуясь п. 6 ст. 100 НК РФ заявитель 23.06.2015 г. направил возражения на акт (исх. N 03-02-П-15/116 от 22.06.2015)
В соответствии с уведомлением о вызове налогоплательщика N 82477 от 13.07.2015, 14.07.2015 года состоялось рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки по НДС за 4 кв. 2014 г. и представленных возражений заявителем на акт камеральной налоговой проверки N 19/66026-15 от 07.05.2015.
После рассмотрения возражений и материалов камеральной налоговой проверки, Инспекцией ФНС России N 5 по г. Москве вынесены: Решение от 22.07.2015 г. N 19/32399-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и Решение от 22.07.2015 г. N 19/1809-15 об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (получены заявителем 26.08.2015).
Не согласившись с решениями налогового органа заявитель обжаловал их в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве.
Решением Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2015 N 21-19/104467 решения инспекции оставлены без изменений в соответствии с которыми заявителю отказано в НДС, предъявленном к вычету за 4 квартал 2014 в размере 18 596 334 руб., в возмещении НДС за 4 квартал 2014 в сумме 8 051 374 руб., доначислены к уплате НДС в сумме 10 544 960 руб., штрафные санкции в размере 2 108 992 руб. и пени в сумме 325 979,77 руб.
Предметом оспаривания права общества на возмещение НДС из бюджета является НДС в сумме 8 051 374 руб.
Основанием для отказа в возмещении НДС на общую сумму 8 051 374 руб. послужили следующие факторы
Машино-места, находящиеся в строящемся жилом комплексе, могут быть отнесены только к общедомовому имуществу, и их реализация не может являться объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Отсутствия в обществе раздельного учета по НДС по операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению. Распределение НДС по операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению, следует производить, по мнению инспекции, после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.
Суд первой инстанции правомерно посчитал указанные выводы не соответствующими действующему законодательству по следующим основаниям.
Заявитель, являясь застройщиком, осуществляет строительство жилого комплекса с нежилыми помещениями (машино-места в подземной автостоянке), расположенного по адресу: г. Москва, ул. Краснобогатырская, вл. 90 (объект).
Строительство объекта осуществляется за счет средств участников долевого строительства (физических лиц), привлекаемых ПАО "Галс-Девелопмент" в рамках исполнения условий агентского договора от 26.04.2013 N 108ИРТ/13, заключенного между заявителем (принципал) и ПАО "Галс-Девелопмент" (агент), а также с привлечением кредитных и собственных денежных средств.
Строительство объекта заявителем (заказчик) осуществляется с привлечением основных подрядчиков, в список которых входят следующие организации.
ООО "Творческое производственное объединение "Резерв" (разработка проектной документации жилого комплекса и подбор архитектурно-художественных решений), ОАО "Галс-Девелопмент" (управление операционной деятельностью организации и координация проектной и строительной деятельности); ООО "Компания МАКОМ" (обмерно-геодезические работы для определения объемов сноса зданий и инженерно-экологические изыскания грунтов на площадке проектируемого строительства), а также иные строительные и проектные организации для выполнения отдельных работ.
Кроме того, общество привлекает рекламные агентства для проведения рекламных кампаний в СМИ с целью привлечения к долевому строительству.
При определении пропорции распределения суммы НДС, принимаемой к вычету и учитываемой в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), заявитель исходил из величины жилой (нежилой) площади строящегося объекта.
По мнению налогового органа, машино-места находящиеся в строящемся жилом комплексе, могут быть отнесены только к общедомовому имуществу, и их реализация не может являться объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного, инспекция делает вывод о том, что заявитель неправильно ведет раздельный учет затрат, относя расходы на строительство подземной автостоянки к расходам на деятельность, подлежащую обложением налогом на добавленную стоимость.
Вместе с тем, в соответствии со ст. 130 Гражданского Кодекса Российской Федерации к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения, и другие вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
В силу п. 3 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" объект недвижимости должен иметь характеристики, позволяющие определить недвижимое имущество в качестве индивидуально определенной вещи (уникальные характеристики объекта недвижимости), в связи с этим в большинстве случаев машино-место определяется только путем нанесения разметки на поверхности пола паркинга. Следует также отметить что, в соответствии со СНиП 21-02-99 "Стоянки автомобилей" утвержденные Приказом Минрегиона России от 29.12.2011 N 635/9 в подземных автостоянках не допускается разделение машино-мест перегородками на отдельные боксы.
Сама парковка, безусловно, является недвижимым имуществом (нежилое помещение).
Однако дольщик, приобретая только ее часть, которая индивидуализирована только разметкой, имеет возможность постановки на учет части объекта недвижимости на основании ст. 23 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости".
Согласно п. 7 ст. 27 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" орган кадастрового учета принимает решение об отказе в постановке на учет помещения также в случае, если такое помещение не изолировано или не обособлено от других помещений в здании или сооружении.
Следовательно, для получения кадастрового паспорта на помещение, данное помещение должно быть изолировано и обособлено от других помещений в здании или сооружении. Если машино-место удовлетворяет указанному требованию, оно будет учтено в качестве помещения в здании либо сооружении. Государственная регистрация прав на машино-место осуществляется на основании документов, указанных в Федеральном законе от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимости и сделок с ними" включая кадастровый паспорт такого помещения.
Существует возможность идентифицировать машино-место по представленному поэтажному плану и кадастровому паспорту. Согласно техническому учету и инвентаризации машино-место является частью помещения (паркинга), предназначено для постоянного хранения единицы автотранспорта в пределах границ машино-места, не имеет физических границ, но выделено в составе помещения паркинга при помощи условных единиц, в месте его расположения отсутствуют инженерные коммуникации, которые являются общим имуществом жильцов жилого дома. Таким образом, органы, осуществляющие учет недвижимого имущества, определяют машино-место в качестве части нежилых помещений.
В качестве подтверждения правомерности регистрации права собственности на машино-место как части нежилого помещения при условии изготовления кадастрового паспорта на машино-место существует следующая судебная практика: Постановление ФАС МО от 14.06.2012 по делу N А40-1585/11-142-15, Апелляционное определение Московского городского суда от 24.08.2012 по делу N 11-18205, Определение Воронежского областного суда от 15.11.2011 N 33-6371, Решение Коминтерновского районного суда г. Воронежа от 21.11.2011 N 2-2814/11, Решение Фрунзенского районного суда г. Владивостока от 16.08.2011 по делу N 2-3060/11, Апелляционное определение Пермского краевого суда от 16.07.2012 по делу N 33-5687.
Согласно п. 3.1 СНиП 21-02-99 "Стоянки автомобилей" утвержденный Приказом Минрегиона России от 29.12.2011 3635/9 "автостоянка" - здание, сооружение (часть здания, сооружения) или специальная открытая площадка, предназначенная только для хранения автомобилей.
Право собственности или владения машино-местом никак не может быть ограничено фактом проживания владельца (собственника) в многоквартирном доме, следовательно, собственником может быть лицо, не проживающее в данном доме.
На указанных основаниях можно сделать вывод: машино-места не предназначены для обслуживания, эксплуатации и благоустройства многоквартирного дома, а также для использования всеми без исключения жильцами многоквартирного дома. Они используются только владельцами для удовлетворения личных потребностей, в связи с чем, не могут быть отнесены к местам общего пользования или общедомовому имуществу.
В отношении приведенной инспекцией судебной практики, в том числе Правовой позиции Президиума ВАС, суд отмечает, что она применима к спору об определении подлежащего применению тарифа на электрическую энергию по содержанию общего имущества в многоквартирном доме, а не к спору по поводу права на недвижимое имущество. Следовательно, приведенная правовая позиция может применяться нижестоящими судами только при рассмотрении споров об определении надлежащего тарифа на электроэнергию.
Принимая во внимание вышеизложенное, суд считает вывод налогового органа о том, что машино-места в строящемся объекте могут быть отнесены только к общедомовому имуществу, и их реализация не может являться объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ ошибочным, не соответствующим фактическим обстоятельствам, основанным на неполном исследовании имеющихся документов и действующего законодательства. Кроме того, Управление ФНС России по г. Москве в своем Решении N 21-19/104467 от 06.10.2015 подтверждает позицию заявителя по данному вопросу, указывая, что продажа квартир, а также услуги застройщика в отношении строительства как квартир, так и машино-мест, передаваемых гражданам для личного использования в рамках договора долевого строительства, в соответствии подпунктами 22, 23 и 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса являются не облагаемыми НДС операциями, в отношении которых не применяются налоговые вычеты по НДС. Реализация машино-мест после окончания строительства по договорам купли-продажи облагается НДС в общем порядке и налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), используемым для этих операций, при условии принятия их на учет и наличия счетов-фактур и ведения раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
Управление ФНС России по г. Москве аналогичную позицию высказал неоднократно в своих решениях на апелляционные жалобы заявителя за 3 и 4 кварталы 2013 г. и 1-3 кварталы 2014 г.
По состоянию на 30.09.2015 г. заявителем заключено 60 договоров участия в долевом строительстве на машино-места с физическими лицами и прошедшими государственную регистрацию, что указывает на то, что в дальнейшем физическими лицами будет оформлено право собственности на приобретенные машино-места, а заявителем, соответственно, на непроданные машино-места на дату ввода строящегося объекта в эксплуатацию. В подтверждение заявителем предоставлен договор участия в долевом строительстве N ДУДС-2043М/15-Н от 09.06.2015 г. (заключен с Захариным Олегом Владиславовичем).
При этом, налоговый орган в Решениях не представил ни одной ссылки на факты заключения заявителем в 4 кв. 2014 г. договоров участия в долевом строительстве по машино-местам в подземной автостоянке, заключенных с физическими и юридическими лицами и прошедшими государственную регистрацию в соответствии с действующим законодательством, на основании которых площади данных машино-мест при расчете доли жилой/нежилой площади были включены Заявителем в состав нежилой площади.
Более того, инспекцией в Решении не оспаривается факт того, что заявитель, в дальнейшем, при расчете доли жилой и нежилой площади будет корректировать ежеквартально суммы НДС, если машино-место будет продано по договору участия в долевом строительстве.
Заявитель осуществляет строительство комплекса, помещения которого реализуются на основании договоров долевого участия. Данная реализация возможна исключительно на этапе строительства, т.е. до ввода объекта в эксплуатацию. С учетом практики рынка недвижимости, реализация возводимых объектов/помещений в них в полном объеме на этапе строительства невозможна. После ввода объекта в эксплуатацию заявитель вынужден будет реализовывать помещения по договорам купли-продажи. Данный вид деятельности не является освобожденным от уплаты НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
С учетом вышеизложенного, выводы о том, что машино-места, находящиеся в строящемся жилом комплексе, могут быть отнесены только к общедомовому имуществу, и их реализация не может являться объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также, что заявитель неправильно ведет раздельный учета затрат, не соответствующими фактическим обстоятельствам.
Налоговый орган в Решении отказывает заявителю в возмещении НДС в размере 8 051 374 руб., указывая на некорректный метод ведения раздельного учета НДС, который противоречит нормам, установленным в п. 4 ст. 170 НК РФ.
По мнению инспекции, заявитель при определении величины сумм НДС, принимаемой к вычету и учитываемой в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), исходило из величины жилой (нежилой) площади, реализуемой в рамках договоров долевого участия, что противоречит требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ.
В данной ситуации суд первой инстанции правомерно посчитал позицию налогового органа необоснованной и не соответствующей фактическим обстоятельствам по следующим основаниям.
- В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- Принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- Принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 ст. 170 НК РФ.
При этом, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
При этом, в НК РФ не указаны особенности ведения раздельного учета НДС по деятельности, связанной со строительством объекта, поэтому данный пункт не может быть применим при установлении способа ведения раздельного учета компаниями-застройщиками. Дополнительно это также обусловлено тем, что на стадии строительства нет возможности определять пропорции по деятельности облагаемой и необлагаемой НДС исходя из выручки, ввиду того, что доходы отражаются в целях бухгалтерского и налогового учета в момент передачи помещений Участникам долевого строительства и покупателям, в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ от 30.12.2004 г. и ст. 167 НК РФ.
Таким образом, в данных случаях указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина от 11.03.2015 N 03-07-08/12672, от 26.11.2014 N 03-07-11/60111, от 26.09.2014 N 03-07-11/48281.
Данные положения применимы к заявителю, поскольку выручка по реализации помещений на этапе строительства отсутствует, а финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете отражается в момент передачи помещений участкам долевого строительства либо покупателям, которые приобрели помещения по договорам купли-продажи.
Срок передачи заявителем помещений участникам - 2017.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Порядок ведения раздельного учета заявителем разрабатывается самостоятельно и закрепляется в Приказе об учетной политике для целей налогообложения. Аналогичные выводы содержат Письма УФНС, Минфина России, а также арбитражная практика.
В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
Ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, разрабатывает его самостоятельно.
Под порядком ведения раздельного учета следует понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации, которая позволяет достоверно определить необходимые показатели.
Учетная политика ОАО "ИРТ" для целей налогообложения на 2014 год с учетом специфики деятельности заявителя утверждена Приказом Генерального директора N б/н от 31.12.2012, учет по НДС ведется в полном соответствии с принятой учетной политикой общества, которой установлено, что в случае осуществления расходов на строительство объекта, часть из которого в будущем подлежит использованию в деятельности облагаемой НДС, а часть в деятельности необлагаемой НДС (например, при строительстве жилого дома, имеющего встроенные нежилые помещения и подземный паркинг), суммы "входящего" НДС принимаются к вычету или включаются в стоимость строительства в доле, приходящейся на создание соответствующей части объекта.
Определение такой доли осуществляется исходя из площадей, предусмотренных технико-экономическими показателями по проекту строительства и (или) данными обмеров БТИ.
Распределение сумм НДС пропорционально площадям, подлежащим использованию в деятельности облагаемой НДС, отражается в отчете "Распределение НДС в доле владения", справке-расчете.
В случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, необлагаемых НДС, указанных в пункте 2 ст. 170 НК РФ, НДС принятый ранее к вычету подлежит восстановлению.
Пунктом 2.3.3 Учетной политики Общества установлен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при приобретении и строительстве объектов капитального строительства, не предназначенных для учета в качестве объектов основных средств.
НДС, предъявленный подрядчиками (застройщиками, техническими заказчиками), НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах, а также при приобретении незавершенного строительства, имущественных прав подлежит восстановлению и уплате в бюджет в случаях, когда объект строительства, не предназначенный для учета в качестве объекта основных средств организации, начинает использоваться в операциях, необлагаемых НДС (в том числе, в случаях заключения договоров инвестирования/соинвестирования/ долевого участия в отношении таких объектов или их частей).
НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором одновременно выполняются следующие условия:
- С достаточной степенью уверенности стало известно о том, что приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в необлагаемых НДС операциях (например, на дату заключения договора инвестирования/соинвестирования, договора участия в долевом строительстве);
- Имеется возможность достоверно определить объем и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, предназначенных для использования в необлагаемых НДС операциях.
Определение объема и стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, предназначенных для использования в необлагаемых НДС операциях в конкретном налоговом периоде осуществляется с учетом особенностей создаваемого объекта (комплекса) капитального строительства.
В случае, если возводимый объект (комплекс) состоит из совокупности индивидуально определяемых объектов, имеющих различное функциональное предназначение и/или способы.
Под площадью подразумевается полезная (коммерческая) площадь в объекте строительства, предназначенная на продажу.
Договор долевого участия считается заключенным с даты его государственной регистрации (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" реализации объектов (или иного выбытия) порождают, как операции облагаемые, так и необлагаемые НДС, восстановление налога может осуществляться в следующем порядке:
- Сумма НДС по расходам, относящимся непосредственно к созданию объекта (его части), подлежащего использованию в необлагаемых НДС операциях, подлежит восстановлению и уплате, начиная с того налогового периода, в котором был заключен договор инвестирования/соинвестирования/долевого участия и определяется пропорционально коммерческой (полезной) площади объекта (его части), предназначенной для использования в необлагаемых НДС операциях в общей коммерческой (полезной) площади объекта;
- Сумма НДС по расходам, в равной степени относящимся к созданию объектов (их частей), подлежащих использованию, как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях, распределение которых до завершения строительства не позволяет сформировать корректную стоимость соответствующих объектов, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором в соответствии с порядком, установленным Учетной политикой для целей бухгалтерского учета и (или) закрепленным в локальном нормативном акте, производится распределение таких расходов по объектам строительства (их частям).
Список и площади таких объектов определяются путем выпуска локального нормативного акта по организации.
В случае, если возводимый объект не имеет составных частей, имеющих различное функциональное предназначение или расходы на такие составные части возможно достоверно определить (распределить) до момента завершения строительства исходя из пропорции по площадям, используемым в необлагаемых НДС операциях, НДС восстанавливается в налоговом периоде, в котором заключены договоры инвестирования/соинвестирования/долевого участия.
Восстановление сумм НДС пропорционально площадям, подлежащим использованию в деятельности необлагаемой НДС отражается в отчете "Восстановление сумм НДС", справке-расчете.
Также, в соответствии с Приказом от 01.09.2013 заявителем утвержден процент распределения НДС, принятого по товарам, работам, услугам по каждой очереди строительства и в целом по объекту строительства.
Соответственно, учетной политикой заявителя регламентирован порядок учета затрат пропорционально жилой и нежилой площади, при этом примененная заявителем методика распределения НДС, утвержденная в учетной политике, используется с целью определения доли НДС, приходящейся на нежилые помещения, который возможно предъявить к вычету в текущем периоде, поскольку принятие НДС к вычету на дату подписания акта приема-передачи с участниками в 2017 г. лишает общества права на возмещение НДС за 2012 - 2013 гг. и части сумм НДС за 2014 г. ввиду превышения трехлетнего срока для возмещения НДС. Более того, себестоимость каждого помещения будет определена заявителем исходя из площади каждого конкретного помещения в общей сумме капитальных затрат. Сумму капитальных затрат по каждому проданному помещению по договору участия в долевом строительстве заявитель будет передавать соинвесторам (участникам долевого строительства) по авизо и сводному счету-фактуре, на основании которых у соинвесторов (участников долевого строительства) возникнет право на возмещение НДС.
По итогам 4 кв. 2014 г. заявитель принял к вычету НДС только в части, относящейся к строительству нежилых помещений и машино-мест, не проданных по договорам участия в долевом строительстве, что подтверждается представленным в ответ на требование регистром "Распределение НДС по доли владения за 4 кв. 2014 г.".
Инспекцией не оспаривается факт того, что в 4 кв. 2014 года заявитель не получал доходы по реализации товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, что подтверждает невозможность применение методики деления НДС по доходам, предлагаемой налоговым органом.
Инспекция в своих Решениях не представила ни одной ссылки на факты заключения заявителем в 4 кв. 2014 г. договоров участия в долевом строительстве по машино-местам в подземной автостоянке и нежилым помещениям с физическими лицами и юридическими лицами и прошедшими государственную регистрацию в соответствии с действующим законодательством, на основании которых площади данных машино-мест и нежилых помещений при расчете доли площади, предназначенной для использования в деятельности необлагаемой НДС и облагаемой НДС были включены заявителем в состав площади, предназначенной для использования в деятельности облагаемой НДС.
Более того, инспекцией в Решении не оспаривается и факт того, что заявителем, при расчете доли площади, предназначенной для использования в деятельности необлагаемой НДС и облагаемой НДС, НДС, ранее принятый к вычету, при перераспределении доли площади, предназначенной для использования в деятельности необлагаемой НДС и облагаемой НДС, будет восстановлен заявителем.
Обоснованность применения методики по делению НДС, приходящегося на доли жилых и нежилых помещений, подтверждается следующей арбитражной практикой: Постановление ФАС МО от 14.10.2015 г. N А40-2505/2015, от 28.10.2015 г. N А40-46304/2015 г., от 26.04.2012 N А40-103560/11-129-440, от 07.09.2012 N А40-134819/11-99-576; ФАС СКО от 15.03.2012 N А53-6860/2011, Постановление Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 27.07.2015 г. N 09АП-25403/2015 по делу N А40-5552/15).
Первый договор участия в долевом строительстве на нежилое помещение был заключен только в 1 кв. 2015 г. (N 03/14/15 от 19.03.2015). В указанном налоговом периоде заявителем были пересчитаны площади, предназначенные для использования в деятельности необлагаемой НДС и облагаемой НДС, и новое соотношение было применено обществом в 1 квартале 2015 г. при распределении НДС, а также восстановлен НДС, принятый ранее к вычету по счетам-фактурам, начиная с момента строительства объекта (с 2012 г.) в доле площади указанного нежилого помещения.
В подтверждение вышесказанного, заявитель предоставляет в Федеральный Арбитражный суд Московского округа и налоговому органу договор участия в долевом строительстве на нежилое помещение с Манойловой Т.А., а также справку-расчет доли площадей в облагаемой/необлагаемой деятельности, регистры "Восстановление сумм НДС" и "Распределение НДС в доле владения" за 1 кв. 2015 г.
Общество осуществляет строительство комплекса, помещения которого реализуются на основании договоров долевого участия. Заявитель не оспаривает факт того, что передача построенного помещения дольщику является передачей имущества инвестиционного характера и в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией.
При этом заявитель обращает внимание, что по состоянию на 31.12.2014 г. не все помещения строящегося объекта финансируются за счет привлеченных средств дольщиков на основании договоров участия в долевом строительстве, строительство части жилых и нежилых помещений финансируется за счет кредитных и собственных средств заявителя.
После ввода объекта в эксплуатацию заявитель вынужден будет реализовывать помещения по договорам купли-продажи, что в соответствии со ст. 39 НК РФ будет являться реализацией, а также объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, с учетом льгот, установленных в ст. 149 НК РФ.
В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
Касаемо приведенной в Решении судебной практики, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2012 по делу N A55-2295/2012 применимо при рассмотрении споров сторон при возмещении НДС по договорам долевого участия, заключенным и зарегистрированным в установленном порядке, но не оплаченным в полной стоимости передаваемых помещений. Однако, вышеуказанная судебная практика не отражает существо спора по результатам проведенной камеральной проверки по НДС за 4 кв. 2013 г., так как не применима к подходу по раздельному учету на доли жилых и нежилых помещений, применяемом у заявителя.
Таким образом, суд считает, что налоговым органом не приведено достаточных и обоснованных доводов для отказа заявителю в принятии к вычету НДС в размере 18 596 334 рублей.
По мнению налогового органа, распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных заявителю при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.
Как следует из ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении:
- Товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
- Товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.
Как следует из п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
У налогового органа отсутствуют претензии к комплекту документов, как по форме, так и по содержанию, представленных заявителем в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС за 4 кв. 2014 г.
Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 данной статьи.
Исходя из пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Одним из таких условий является использование товаров для операций, облагаемых НДС, в частности для облагаемой НДС дальнейшей продажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
При этом исходя из приведенных норм НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены принятого по делу судебного акта.
Таким образом, суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела, что установлено при рассмотрении спора и в апелляционном суде, поскольку в обоснование жалобы ответчик указывает доводы, которые были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую оценку в судебном решении.
При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, поскольку оно принято по представленному и рассмотренному заявлению, с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного и, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2016 г. по делу N А40-209123/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
Судьи
С.М.МУХИН
М.В.КОЧЕШКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "REALTIST.RU | Теория и практика управления недвижимостью" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 01.06.2016 N 09АП-18851/2016 ПО ДЕЛУ N А40-209123/15
Разделы:Долевое участие в строительстве; Сделки с недвижимостью
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 июня 2016 г. N 09АП-18851/2016
Дело N А40-209123/15
Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 01 июня 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,
судей: Мухина С.М., Кочешковой М.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекция ФНС России N 5 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2016 г. по делу N А40-209123/15,
принятое судьей О.Ю. Паршуковой
по заявлению ОАО "Инвестиции в развитие технологий"
к Инспекции ФНС России N 5 по г. Москве
о признании недействительными Решений,
при участии:
- от заявителя: Алексеев А.А. по дов. от 10.11.2015, Подлипалина Е.Н. по дов. от 21.12.2015;
- от заинтересованного лица: Никитина Ю.О. по дов. от 20.05.2016, Абидова Ж.М. по дов. от 10.11.2015;
- установил:
ОАО "Инвестиции в развитие технологий" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными Решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве (далее - ответчик) от 22.07.2015 N 19/32399-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 22.07.2015 г. N 19/1809-15 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Решением суда от 26.02.2016 заявленные требования - удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, ответчик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, указывая на то, что судом неправильно применены нормы материального права, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции ответчик поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, принять новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Заявитель возражал против изложенных в жалобе доводов, представил отзыв на жалобу, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, считая его законным и обоснованным.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и ответчика, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда, принятого в соответствии с законодательством РФ и установленными фактическими обстоятельствами, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как усматривается из материалов дела, в период с 21.01.2015 по 21.04.2015 ИФНС России N 5 по г. Москве проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2014 года, представленной Открытым акционерным обществом "Инвестиции в развитие технологий" (ОАО "ИРТ") 21.01.2015.
По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки N 19/66026-15 от 07.05.2015 (получен заявителем 05.06.2015).
Руководствуясь п. 6 ст. 100 НК РФ заявитель 23.06.2015 г. направил возражения на акт (исх. N 03-02-П-15/116 от 22.06.2015)
В соответствии с уведомлением о вызове налогоплательщика N 82477 от 13.07.2015, 14.07.2015 года состоялось рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки по НДС за 4 кв. 2014 г. и представленных возражений заявителем на акт камеральной налоговой проверки N 19/66026-15 от 07.05.2015.
После рассмотрения возражений и материалов камеральной налоговой проверки, Инспекцией ФНС России N 5 по г. Москве вынесены: Решение от 22.07.2015 г. N 19/32399-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и Решение от 22.07.2015 г. N 19/1809-15 об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (получены заявителем 26.08.2015).
Не согласившись с решениями налогового органа заявитель обжаловал их в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве.
Решением Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2015 N 21-19/104467 решения инспекции оставлены без изменений в соответствии с которыми заявителю отказано в НДС, предъявленном к вычету за 4 квартал 2014 в размере 18 596 334 руб., в возмещении НДС за 4 квартал 2014 в сумме 8 051 374 руб., доначислены к уплате НДС в сумме 10 544 960 руб., штрафные санкции в размере 2 108 992 руб. и пени в сумме 325 979,77 руб.
Предметом оспаривания права общества на возмещение НДС из бюджета является НДС в сумме 8 051 374 руб.
Основанием для отказа в возмещении НДС на общую сумму 8 051 374 руб. послужили следующие факторы
Машино-места, находящиеся в строящемся жилом комплексе, могут быть отнесены только к общедомовому имуществу, и их реализация не может являться объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Отсутствия в обществе раздельного учета по НДС по операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению. Распределение НДС по операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению, следует производить, по мнению инспекции, после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.
Суд первой инстанции правомерно посчитал указанные выводы не соответствующими действующему законодательству по следующим основаниям.
Заявитель, являясь застройщиком, осуществляет строительство жилого комплекса с нежилыми помещениями (машино-места в подземной автостоянке), расположенного по адресу: г. Москва, ул. Краснобогатырская, вл. 90 (объект).
Строительство объекта осуществляется за счет средств участников долевого строительства (физических лиц), привлекаемых ПАО "Галс-Девелопмент" в рамках исполнения условий агентского договора от 26.04.2013 N 108ИРТ/13, заключенного между заявителем (принципал) и ПАО "Галс-Девелопмент" (агент), а также с привлечением кредитных и собственных денежных средств.
Строительство объекта заявителем (заказчик) осуществляется с привлечением основных подрядчиков, в список которых входят следующие организации.
ООО "Творческое производственное объединение "Резерв" (разработка проектной документации жилого комплекса и подбор архитектурно-художественных решений), ОАО "Галс-Девелопмент" (управление операционной деятельностью организации и координация проектной и строительной деятельности); ООО "Компания МАКОМ" (обмерно-геодезические работы для определения объемов сноса зданий и инженерно-экологические изыскания грунтов на площадке проектируемого строительства), а также иные строительные и проектные организации для выполнения отдельных работ.
Кроме того, общество привлекает рекламные агентства для проведения рекламных кампаний в СМИ с целью привлечения к долевому строительству.
При определении пропорции распределения суммы НДС, принимаемой к вычету и учитываемой в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), заявитель исходил из величины жилой (нежилой) площади строящегося объекта.
По мнению налогового органа, машино-места находящиеся в строящемся жилом комплексе, могут быть отнесены только к общедомовому имуществу, и их реализация не может являться объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного, инспекция делает вывод о том, что заявитель неправильно ведет раздельный учет затрат, относя расходы на строительство подземной автостоянки к расходам на деятельность, подлежащую обложением налогом на добавленную стоимость.
Вместе с тем, в соответствии со ст. 130 Гражданского Кодекса Российской Федерации к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения, и другие вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
В силу п. 3 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" объект недвижимости должен иметь характеристики, позволяющие определить недвижимое имущество в качестве индивидуально определенной вещи (уникальные характеристики объекта недвижимости), в связи с этим в большинстве случаев машино-место определяется только путем нанесения разметки на поверхности пола паркинга. Следует также отметить что, в соответствии со СНиП 21-02-99 "Стоянки автомобилей" утвержденные Приказом Минрегиона России от 29.12.2011 N 635/9 в подземных автостоянках не допускается разделение машино-мест перегородками на отдельные боксы.
Сама парковка, безусловно, является недвижимым имуществом (нежилое помещение).
Однако дольщик, приобретая только ее часть, которая индивидуализирована только разметкой, имеет возможность постановки на учет части объекта недвижимости на основании ст. 23 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости".
Согласно п. 7 ст. 27 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" орган кадастрового учета принимает решение об отказе в постановке на учет помещения также в случае, если такое помещение не изолировано или не обособлено от других помещений в здании или сооружении.
Следовательно, для получения кадастрового паспорта на помещение, данное помещение должно быть изолировано и обособлено от других помещений в здании или сооружении. Если машино-место удовлетворяет указанному требованию, оно будет учтено в качестве помещения в здании либо сооружении. Государственная регистрация прав на машино-место осуществляется на основании документов, указанных в Федеральном законе от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимости и сделок с ними" включая кадастровый паспорт такого помещения.
Существует возможность идентифицировать машино-место по представленному поэтажному плану и кадастровому паспорту. Согласно техническому учету и инвентаризации машино-место является частью помещения (паркинга), предназначено для постоянного хранения единицы автотранспорта в пределах границ машино-места, не имеет физических границ, но выделено в составе помещения паркинга при помощи условных единиц, в месте его расположения отсутствуют инженерные коммуникации, которые являются общим имуществом жильцов жилого дома. Таким образом, органы, осуществляющие учет недвижимого имущества, определяют машино-место в качестве части нежилых помещений.
В качестве подтверждения правомерности регистрации права собственности на машино-место как части нежилого помещения при условии изготовления кадастрового паспорта на машино-место существует следующая судебная практика: Постановление ФАС МО от 14.06.2012 по делу N А40-1585/11-142-15, Апелляционное определение Московского городского суда от 24.08.2012 по делу N 11-18205, Определение Воронежского областного суда от 15.11.2011 N 33-6371, Решение Коминтерновского районного суда г. Воронежа от 21.11.2011 N 2-2814/11, Решение Фрунзенского районного суда г. Владивостока от 16.08.2011 по делу N 2-3060/11, Апелляционное определение Пермского краевого суда от 16.07.2012 по делу N 33-5687.
Согласно п. 3.1 СНиП 21-02-99 "Стоянки автомобилей" утвержденный Приказом Минрегиона России от 29.12.2011 3635/9 "автостоянка" - здание, сооружение (часть здания, сооружения) или специальная открытая площадка, предназначенная только для хранения автомобилей.
Право собственности или владения машино-местом никак не может быть ограничено фактом проживания владельца (собственника) в многоквартирном доме, следовательно, собственником может быть лицо, не проживающее в данном доме.
На указанных основаниях можно сделать вывод: машино-места не предназначены для обслуживания, эксплуатации и благоустройства многоквартирного дома, а также для использования всеми без исключения жильцами многоквартирного дома. Они используются только владельцами для удовлетворения личных потребностей, в связи с чем, не могут быть отнесены к местам общего пользования или общедомовому имуществу.
В отношении приведенной инспекцией судебной практики, в том числе Правовой позиции Президиума ВАС, суд отмечает, что она применима к спору об определении подлежащего применению тарифа на электрическую энергию по содержанию общего имущества в многоквартирном доме, а не к спору по поводу права на недвижимое имущество. Следовательно, приведенная правовая позиция может применяться нижестоящими судами только при рассмотрении споров об определении надлежащего тарифа на электроэнергию.
Принимая во внимание вышеизложенное, суд считает вывод налогового органа о том, что машино-места в строящемся объекте могут быть отнесены только к общедомовому имуществу, и их реализация не может являться объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ ошибочным, не соответствующим фактическим обстоятельствам, основанным на неполном исследовании имеющихся документов и действующего законодательства. Кроме того, Управление ФНС России по г. Москве в своем Решении N 21-19/104467 от 06.10.2015 подтверждает позицию заявителя по данному вопросу, указывая, что продажа квартир, а также услуги застройщика в отношении строительства как квартир, так и машино-мест, передаваемых гражданам для личного использования в рамках договора долевого строительства, в соответствии подпунктами 22, 23 и 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса являются не облагаемыми НДС операциями, в отношении которых не применяются налоговые вычеты по НДС. Реализация машино-мест после окончания строительства по договорам купли-продажи облагается НДС в общем порядке и налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), используемым для этих операций, при условии принятия их на учет и наличия счетов-фактур и ведения раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
Управление ФНС России по г. Москве аналогичную позицию высказал неоднократно в своих решениях на апелляционные жалобы заявителя за 3 и 4 кварталы 2013 г. и 1-3 кварталы 2014 г.
По состоянию на 30.09.2015 г. заявителем заключено 60 договоров участия в долевом строительстве на машино-места с физическими лицами и прошедшими государственную регистрацию, что указывает на то, что в дальнейшем физическими лицами будет оформлено право собственности на приобретенные машино-места, а заявителем, соответственно, на непроданные машино-места на дату ввода строящегося объекта в эксплуатацию. В подтверждение заявителем предоставлен договор участия в долевом строительстве N ДУДС-2043М/15-Н от 09.06.2015 г. (заключен с Захариным Олегом Владиславовичем).
При этом, налоговый орган в Решениях не представил ни одной ссылки на факты заключения заявителем в 4 кв. 2014 г. договоров участия в долевом строительстве по машино-местам в подземной автостоянке, заключенных с физическими и юридическими лицами и прошедшими государственную регистрацию в соответствии с действующим законодательством, на основании которых площади данных машино-мест при расчете доли жилой/нежилой площади были включены Заявителем в состав нежилой площади.
Более того, инспекцией в Решении не оспаривается факт того, что заявитель, в дальнейшем, при расчете доли жилой и нежилой площади будет корректировать ежеквартально суммы НДС, если машино-место будет продано по договору участия в долевом строительстве.
Заявитель осуществляет строительство комплекса, помещения которого реализуются на основании договоров долевого участия. Данная реализация возможна исключительно на этапе строительства, т.е. до ввода объекта в эксплуатацию. С учетом практики рынка недвижимости, реализация возводимых объектов/помещений в них в полном объеме на этапе строительства невозможна. После ввода объекта в эксплуатацию заявитель вынужден будет реализовывать помещения по договорам купли-продажи. Данный вид деятельности не является освобожденным от уплаты НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
С учетом вышеизложенного, выводы о том, что машино-места, находящиеся в строящемся жилом комплексе, могут быть отнесены только к общедомовому имуществу, и их реализация не может являться объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также, что заявитель неправильно ведет раздельный учета затрат, не соответствующими фактическим обстоятельствам.
Налоговый орган в Решении отказывает заявителю в возмещении НДС в размере 8 051 374 руб., указывая на некорректный метод ведения раздельного учета НДС, который противоречит нормам, установленным в п. 4 ст. 170 НК РФ.
По мнению инспекции, заявитель при определении величины сумм НДС, принимаемой к вычету и учитываемой в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), исходило из величины жилой (нежилой) площади, реализуемой в рамках договоров долевого участия, что противоречит требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ.
В данной ситуации суд первой инстанции правомерно посчитал позицию налогового органа необоснованной и не соответствующей фактическим обстоятельствам по следующим основаниям.
- В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- Принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- Принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 ст. 170 НК РФ.
При этом, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
При этом, в НК РФ не указаны особенности ведения раздельного учета НДС по деятельности, связанной со строительством объекта, поэтому данный пункт не может быть применим при установлении способа ведения раздельного учета компаниями-застройщиками. Дополнительно это также обусловлено тем, что на стадии строительства нет возможности определять пропорции по деятельности облагаемой и необлагаемой НДС исходя из выручки, ввиду того, что доходы отражаются в целях бухгалтерского и налогового учета в момент передачи помещений Участникам долевого строительства и покупателям, в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ от 30.12.2004 г. и ст. 167 НК РФ.
Таким образом, в данных случаях указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина от 11.03.2015 N 03-07-08/12672, от 26.11.2014 N 03-07-11/60111, от 26.09.2014 N 03-07-11/48281.
Данные положения применимы к заявителю, поскольку выручка по реализации помещений на этапе строительства отсутствует, а финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете отражается в момент передачи помещений участкам долевого строительства либо покупателям, которые приобрели помещения по договорам купли-продажи.
Срок передачи заявителем помещений участникам - 2017.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Порядок ведения раздельного учета заявителем разрабатывается самостоятельно и закрепляется в Приказе об учетной политике для целей налогообложения. Аналогичные выводы содержат Письма УФНС, Минфина России, а также арбитражная практика.
В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
Ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, разрабатывает его самостоятельно.
Под порядком ведения раздельного учета следует понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации, которая позволяет достоверно определить необходимые показатели.
Учетная политика ОАО "ИРТ" для целей налогообложения на 2014 год с учетом специфики деятельности заявителя утверждена Приказом Генерального директора N б/н от 31.12.2012, учет по НДС ведется в полном соответствии с принятой учетной политикой общества, которой установлено, что в случае осуществления расходов на строительство объекта, часть из которого в будущем подлежит использованию в деятельности облагаемой НДС, а часть в деятельности необлагаемой НДС (например, при строительстве жилого дома, имеющего встроенные нежилые помещения и подземный паркинг), суммы "входящего" НДС принимаются к вычету или включаются в стоимость строительства в доле, приходящейся на создание соответствующей части объекта.
Определение такой доли осуществляется исходя из площадей, предусмотренных технико-экономическими показателями по проекту строительства и (или) данными обмеров БТИ.
Распределение сумм НДС пропорционально площадям, подлежащим использованию в деятельности облагаемой НДС, отражается в отчете "Распределение НДС в доле владения", справке-расчете.
В случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, необлагаемых НДС, указанных в пункте 2 ст. 170 НК РФ, НДС принятый ранее к вычету подлежит восстановлению.
Пунктом 2.3.3 Учетной политики Общества установлен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при приобретении и строительстве объектов капитального строительства, не предназначенных для учета в качестве объектов основных средств.
НДС, предъявленный подрядчиками (застройщиками, техническими заказчиками), НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах, а также при приобретении незавершенного строительства, имущественных прав подлежит восстановлению и уплате в бюджет в случаях, когда объект строительства, не предназначенный для учета в качестве объекта основных средств организации, начинает использоваться в операциях, необлагаемых НДС (в том числе, в случаях заключения договоров инвестирования/соинвестирования/ долевого участия в отношении таких объектов или их частей).
НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором одновременно выполняются следующие условия:
- С достаточной степенью уверенности стало известно о том, что приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в необлагаемых НДС операциях (например, на дату заключения договора инвестирования/соинвестирования, договора участия в долевом строительстве);
- Имеется возможность достоверно определить объем и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, предназначенных для использования в необлагаемых НДС операциях.
Определение объема и стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, предназначенных для использования в необлагаемых НДС операциях в конкретном налоговом периоде осуществляется с учетом особенностей создаваемого объекта (комплекса) капитального строительства.
В случае, если возводимый объект (комплекс) состоит из совокупности индивидуально определяемых объектов, имеющих различное функциональное предназначение и/или способы.
Под площадью подразумевается полезная (коммерческая) площадь в объекте строительства, предназначенная на продажу.
Договор долевого участия считается заключенным с даты его государственной регистрации (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" реализации объектов (или иного выбытия) порождают, как операции облагаемые, так и необлагаемые НДС, восстановление налога может осуществляться в следующем порядке:
- Сумма НДС по расходам, относящимся непосредственно к созданию объекта (его части), подлежащего использованию в необлагаемых НДС операциях, подлежит восстановлению и уплате, начиная с того налогового периода, в котором был заключен договор инвестирования/соинвестирования/долевого участия и определяется пропорционально коммерческой (полезной) площади объекта (его части), предназначенной для использования в необлагаемых НДС операциях в общей коммерческой (полезной) площади объекта;
- Сумма НДС по расходам, в равной степени относящимся к созданию объектов (их частей), подлежащих использованию, как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях, распределение которых до завершения строительства не позволяет сформировать корректную стоимость соответствующих объектов, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором в соответствии с порядком, установленным Учетной политикой для целей бухгалтерского учета и (или) закрепленным в локальном нормативном акте, производится распределение таких расходов по объектам строительства (их частям).
Список и площади таких объектов определяются путем выпуска локального нормативного акта по организации.
В случае, если возводимый объект не имеет составных частей, имеющих различное функциональное предназначение или расходы на такие составные части возможно достоверно определить (распределить) до момента завершения строительства исходя из пропорции по площадям, используемым в необлагаемых НДС операциях, НДС восстанавливается в налоговом периоде, в котором заключены договоры инвестирования/соинвестирования/долевого участия.
Восстановление сумм НДС пропорционально площадям, подлежащим использованию в деятельности необлагаемой НДС отражается в отчете "Восстановление сумм НДС", справке-расчете.
Также, в соответствии с Приказом от 01.09.2013 заявителем утвержден процент распределения НДС, принятого по товарам, работам, услугам по каждой очереди строительства и в целом по объекту строительства.
Соответственно, учетной политикой заявителя регламентирован порядок учета затрат пропорционально жилой и нежилой площади, при этом примененная заявителем методика распределения НДС, утвержденная в учетной политике, используется с целью определения доли НДС, приходящейся на нежилые помещения, который возможно предъявить к вычету в текущем периоде, поскольку принятие НДС к вычету на дату подписания акта приема-передачи с участниками в 2017 г. лишает общества права на возмещение НДС за 2012 - 2013 гг. и части сумм НДС за 2014 г. ввиду превышения трехлетнего срока для возмещения НДС. Более того, себестоимость каждого помещения будет определена заявителем исходя из площади каждого конкретного помещения в общей сумме капитальных затрат. Сумму капитальных затрат по каждому проданному помещению по договору участия в долевом строительстве заявитель будет передавать соинвесторам (участникам долевого строительства) по авизо и сводному счету-фактуре, на основании которых у соинвесторов (участников долевого строительства) возникнет право на возмещение НДС.
По итогам 4 кв. 2014 г. заявитель принял к вычету НДС только в части, относящейся к строительству нежилых помещений и машино-мест, не проданных по договорам участия в долевом строительстве, что подтверждается представленным в ответ на требование регистром "Распределение НДС по доли владения за 4 кв. 2014 г.".
Инспекцией не оспаривается факт того, что в 4 кв. 2014 года заявитель не получал доходы по реализации товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, что подтверждает невозможность применение методики деления НДС по доходам, предлагаемой налоговым органом.
Инспекция в своих Решениях не представила ни одной ссылки на факты заключения заявителем в 4 кв. 2014 г. договоров участия в долевом строительстве по машино-местам в подземной автостоянке и нежилым помещениям с физическими лицами и юридическими лицами и прошедшими государственную регистрацию в соответствии с действующим законодательством, на основании которых площади данных машино-мест и нежилых помещений при расчете доли площади, предназначенной для использования в деятельности необлагаемой НДС и облагаемой НДС были включены заявителем в состав площади, предназначенной для использования в деятельности облагаемой НДС.
Более того, инспекцией в Решении не оспаривается и факт того, что заявителем, при расчете доли площади, предназначенной для использования в деятельности необлагаемой НДС и облагаемой НДС, НДС, ранее принятый к вычету, при перераспределении доли площади, предназначенной для использования в деятельности необлагаемой НДС и облагаемой НДС, будет восстановлен заявителем.
Обоснованность применения методики по делению НДС, приходящегося на доли жилых и нежилых помещений, подтверждается следующей арбитражной практикой: Постановление ФАС МО от 14.10.2015 г. N А40-2505/2015, от 28.10.2015 г. N А40-46304/2015 г., от 26.04.2012 N А40-103560/11-129-440, от 07.09.2012 N А40-134819/11-99-576; ФАС СКО от 15.03.2012 N А53-6860/2011, Постановление Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 27.07.2015 г. N 09АП-25403/2015 по делу N А40-5552/15).
Первый договор участия в долевом строительстве на нежилое помещение был заключен только в 1 кв. 2015 г. (N 03/14/15 от 19.03.2015). В указанном налоговом периоде заявителем были пересчитаны площади, предназначенные для использования в деятельности необлагаемой НДС и облагаемой НДС, и новое соотношение было применено обществом в 1 квартале 2015 г. при распределении НДС, а также восстановлен НДС, принятый ранее к вычету по счетам-фактурам, начиная с момента строительства объекта (с 2012 г.) в доле площади указанного нежилого помещения.
В подтверждение вышесказанного, заявитель предоставляет в Федеральный Арбитражный суд Московского округа и налоговому органу договор участия в долевом строительстве на нежилое помещение с Манойловой Т.А., а также справку-расчет доли площадей в облагаемой/необлагаемой деятельности, регистры "Восстановление сумм НДС" и "Распределение НДС в доле владения" за 1 кв. 2015 г.
Общество осуществляет строительство комплекса, помещения которого реализуются на основании договоров долевого участия. Заявитель не оспаривает факт того, что передача построенного помещения дольщику является передачей имущества инвестиционного характера и в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией.
При этом заявитель обращает внимание, что по состоянию на 31.12.2014 г. не все помещения строящегося объекта финансируются за счет привлеченных средств дольщиков на основании договоров участия в долевом строительстве, строительство части жилых и нежилых помещений финансируется за счет кредитных и собственных средств заявителя.
После ввода объекта в эксплуатацию заявитель вынужден будет реализовывать помещения по договорам купли-продажи, что в соответствии со ст. 39 НК РФ будет являться реализацией, а также объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, с учетом льгот, установленных в ст. 149 НК РФ.
В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
Касаемо приведенной в Решении судебной практики, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2012 по делу N A55-2295/2012 применимо при рассмотрении споров сторон при возмещении НДС по договорам долевого участия, заключенным и зарегистрированным в установленном порядке, но не оплаченным в полной стоимости передаваемых помещений. Однако, вышеуказанная судебная практика не отражает существо спора по результатам проведенной камеральной проверки по НДС за 4 кв. 2013 г., так как не применима к подходу по раздельному учету на доли жилых и нежилых помещений, применяемом у заявителя.
Таким образом, суд считает, что налоговым органом не приведено достаточных и обоснованных доводов для отказа заявителю в принятии к вычету НДС в размере 18 596 334 рублей.
По мнению налогового органа, распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных заявителю при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.
Как следует из ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении:
- Товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
- Товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.
Как следует из п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
У налогового органа отсутствуют претензии к комплекту документов, как по форме, так и по содержанию, представленных заявителем в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС за 4 кв. 2014 г.
Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 данной статьи.
Исходя из пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Одним из таких условий является использование товаров для операций, облагаемых НДС, в частности для облагаемой НДС дальнейшей продажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
При этом исходя из приведенных норм НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены принятого по делу судебного акта.
Таким образом, суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела, что установлено при рассмотрении спора и в апелляционном суде, поскольку в обоснование жалобы ответчик указывает доводы, которые были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую оценку в судебном решении.
При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, поскольку оно принято по представленному и рассмотренному заявлению, с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного и, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2016 г. по делу N А40-209123/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
Судьи
С.М.МУХИН
М.В.КОЧЕШКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "REALTIST.RU | Теория и практика управления недвижимостью" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)