Судебные решения, арбитраж
Долевое участие в строительстве; Сделки с недвижимостью
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
<1> Одобрено на заседании Президиума Первого арбитражного апелляционного суда 11.04.2014.
В соответствии с пунктом 4.3 плана работы Первого арбитражного апелляционного суда на первое полугодие 2014 года проанализирована судебная практика по проблемным вопросам практики применения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за 2013 год.
Настоящее обобщение содержит анализ 8 наиболее актуальных судебных актов, принятых апелляционным судом в 2013 году.
Статистические показатели Первого арбитражного апелляционного суда свидетельствуют о том, что в 2013 году судом рассмотрено 342 дела, связанных с применением главы 21 НК РФ, из них судом апелляционной инстанции отменены судебные акты судов первой инстанции по 49 делам (14,3% от числа дел рассматриваемой категории).
Указанный налог по своей правовой природе является одним из самых сложных в нормативном регулировании и в исчислении. Данные обстоятельства предопределены его косвенной природой (налог может включаться продавцом в цену товара (работы, услуги)); "инвойсным" методом исчисления (сумма налога от реализации уменьшается на сумму НДС, предъявленную налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг)); жесткой формализованностью (документальной обоснованностью) права на вычет. Кроме того, при определенных обстоятельствах НДС подлежит возмещению (зачету, возврату) из бюджета, а не уплате в бюджет.
При этом следует отметить, что поскольку включение рассматриваемого налога в цену товара (работы, услуги) может и не производиться продавцом, имеет место определенная категория гражданско-правовых споров, связанных с взысканием НДС.
Настоящее обобщение имеет цель совершенствования работы арбитражного суда и предотвращения ошибок в правоприменительной практике.
Налоговый орган необоснованно доначислил налог на добавленную стоимость и пени, исключив из состава налоговых вычетов НДС, предъявленный контрагентом, посчитав, что расчеты произведены путем зачета взаимных требований в отсутствие отдельных платежных поручений на перечисление данного налога.
Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки общества "Л" установил, что оплата за выполненные субподрядные работы по выставленным обществом "М" в 2008 году счетам-фактурам произведена в безденежной форме путем зачета взаимных требований. При этом суммы налога на добавленную стоимость контрагенту отдельными платежными поручениями не были перечислены.
Налоговый орган, руководствуясь пунктом 4 статьи 168 НК РФ, доначислил обществу "Л" налог на добавленную стоимость и соответствующие пени.
Наличие отдельного платежного поручения на перечисление НДС является условием использования вычета по НДС, что подтверждено постановлением Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 10447/10.
Решением суда первой инстанции требование общества о признании недействительным решения инспекции в указанной части оставлено без удовлетворения.
Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленное налогоплательщиком требование, суд апелляционной инстанции руководствовался статьями 168, 171, 172 НК РФ, статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и пришел к выводу об отсутствии в рассмотренном случае оснований для применения пункта 4 статьи 168 НК РФ.
Для применения пункта 4 статьи 168 НК РФ необходимо, чтобы действия сторон подпадали под определение "зачет взаимных требований", а в силу статьи 410 ГК РФ для осуществления зачета необходимо, чтобы кредитор по одному обязательству являлся должником по другому, а должник по первому обязательству выступал кредитором по второму.
В силу статьи 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования; для зачета достаточно заявления одной стороны.
Суд апелляционной инстанции установил, что между обществом "Л" и обществом "М" отсутствуют встречные однородные требования. Общество "Л" не являлось кредитором по отношению к обществу "М" в силу каких-либо обязательств, а являлось по отношению к нему только должником.
В данном случае общество "Л" являлось подрядчиком по выполнению работ для общества "В", общество "М" являлось субподрядчиком. Обществами "Л", "В" и "М" заключен договор цессии, в соответствии с которым общество "Л" передает обществу "М" право требования долга по оплате выполненных работ по договору с обществом "В".
Суд апелляционной инстанции признал ошибочным вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что расчеты общества "Л" с обществом "М" произведены путем зачета взаимных требований в безденежной форме.
В данном случае между обществами "Л" и "М" взаимных требований не имелось, а равно не произошло их зачета, следовательно, в данном случае положения пункта 4 статьи 168 НК РФ к спорным отношениям неприменимы.
Доказательства наличия заявления общества "Л" о зачете и получения такого заявления обществом "М" в материалы дела не представлены. В связи с этим апелляционный суд сделал вывод об отсутствии прекращения обязательств налогоплательщика зачетом встречного однородного требования, и соответственно, об отсутствии условия для применения пункта 4 статьи 168 НК РФ, поэтому удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование в данной части.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу налогового органа (дело N А43-23622/2012).
Арбитражный суд удовлетворил требование о признании недействительным решения налогового органа, установив, что денежные средства, образовавшиеся при строительстве жилого дома за счет снижения его себестоимости, являются внереализационным доходом налогоплательщика (доходом, не связанным с реализацией товаров, работ, услуг) и носят инвестиционный характер.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения, в том числе в части доначисления НДС, штрафа и пеней. В удовлетворении заявленного требования в указанной части обществу отказано.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в указанной части, исходя из следующего.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в проверяемый период общество, выполняя функции заказчика-застройщика, генерального подрядчика, вело строительство жилого дома с привлечением денежных средств физических лиц, с которыми заключались договоры об участии в долевом строительстве. В ходе проверки налоговым органом установлен размер привлеченных денежных средств дольщиков на строительство объекта.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
Согласно статье 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Экономия денежных средств, образовавшаяся у налогоплательщика при строительстве многоквартирного дома за счет снижения себестоимости, по своей правовой природе является доходом, не связанным с реализацией товаров, работ, услуг (внереализационным доходом). Налоговым органом не было доказано, что данные денежные средства получены налогоплательщиком за конкретные товары (работы, услуги). Согласно положениям главы 21 НК РФ указанные средства не подлежат обложению НДС.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что у общества не возникло правовых оснований для включения экономии в налоговую базу по НДС в порядке статей 146, 154, 162 НК РФ.
При таких обстоятельствах у суда отсутствовали основания для отказа в признании решения налогового органа по рассматриваемому эпизоду недействительным. Суд кассационной инстанции согласился с указанным выводом суда апелляционной инстанции, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра судебных актов по данному делу в порядке надзора (дело N А11-2389/2012).
Общество - участник договора простого товарищества, на которое возложено ведение общих дел товарищества, не может применять налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным продавцами другому участнику договора простого товарищества.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении (частично) заявленной к возмещению суммы НДС.
Установлено, что между обществом и предпринимателем заключен договор простого товарищества, в соответствии с которым ведение бухгалтерского и налогового учета, составление бухгалтерской и налоговой отчетности по совместной деятельности участников осуществляет общество.
В ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС установлено, что общество предъявило к возмещению налог по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю.
Налоговый орган в решении указал на необходимость восстановления необоснованно заявленной к возмещению суммы НДС по указанным счетам-фактурам.
Арбитражный суд пришел к выводу, что счета-фактуры, выставленные предпринимателю, не могут быть приняты в качестве доказательств, подтверждающих право общества на получение по ним вычета НДС, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленных требований.
Суд апелляционной инстанции согласился с выводами арбитражного суда первой инстанции, исходя из следующего.
На основании пунктов 1, 3 статьи 174.1 НК РФ в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.
При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.
Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), и используемых им при осуществлении иной деятельности.
Согласно системному толкованию изложенных норм правом на вычет НДС обладает только тот налогоплательщик, которому выставлен счет-фактура.
Суды пришли к выводу о том, что в силу заключенного участниками соглашения правом на вычет НДС обладает общество в случае предъявления ему счетов-фактур.
Счета-фактуры, выставленные индивидуальному предпринимателю, не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих право общества на вычет. Суд кассационной инстанции оставил без удовлетворения кассационную жалобу общества, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра судебных актов по данному делу в порядке надзора (дело N А43-13567/2012).
Полученные обществом по договорам долевого участия денежные средства в качестве аванса ошибочно включены в налоговую базу по НДС. Ошибка, обусловленная неправильным исчислением налоговой базы по НДС, относящаяся к прошлым налоговым периодам, подлежит исправлению посредством корректировки налоговой базы, а не применения налоговых вычетов, выбранный обществом способ корректировки налоговых обязательств не предусмотрен НК РФ.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым обществу предложено уплатить доначисленный НДС за 2 квартал 2008 года и соответствующие пени, а также уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС за указанный период.
Установлено, что инспекция провела проверку представленной обществом уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2008 года, в ходе которой пришла к выводу о завышении обществом суммы налоговых вычетов, исчисленных с платежей по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с физическими и юридическими лицами.
Решением суда первой инстанции заявленное обществом требование удовлетворено.
Постановлением апелляционного суда решение отменено в части признания недействительным решения инспекции в отношении предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2 квартал 2008 года. Обществу отказано в удовлетворении заявленного требования в данной части.
Апелляционный суд установил, что общество, выступая в роли заказчика-застройщика и подрядчика в одном лице, в целях финансирования строительства заключило с физическими и юридическими лицами договоры долевого участия по строительству многоквартирного дома. Указанная деятельность является инвестиционной.
Апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии у общества оснований для вычета сумм НДС во 2 квартале 2008 года, ранее исчисленных и уплаченных (в 2007 году) с авансовых платежей, полученных от физических и юридических лиц по инвестиционным договорам, в силу следующего.
По договору долевого участия в строительстве многоквартирных домов застройщик (он же подрядчик) обязуется выполнить работы по строительству объекта недвижимости, а участник долевого строительства обязуется оплатить эти работы и принять объект долевого строительства.
Денежные средства, получаемые обществом от инвесторов по договорам долевого участия в строительстве жилого дома в рамках инвестиционного проекта, в момент их получения и использования в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146, подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению НДС.
Поскольку передача инвестиционного вклада застройщику не признается реализацией для целей налогообложения, получение обществом денежных средств по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома не является основанием для включения указанных денежных средств в налоговую базу для исчисления НДС.
Сумма налога, ранее исчисленного и уплаченного с авансовых платежей, полученных от физических лиц и юридических лиц, не может быть квалифицирована в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ в качестве оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), поэтому у общества отсутствовало право на налоговые вычеты с авансовых платежей в 2008 году.
В рассматриваемом случае налогоплательщик не исправил ошибку, допущенную во 2 квартале 2008 года, путем корректировки базы и суммы налоговых вычетов, а в нарушение пункта 8 статьи 171 и пункта 2 статьи 172 НК РФ заявил к вычету налог с операции, не облагаемой НДС.
Довод общества о наличии у него права на корректировку налоговых обязательств в соответствии со статьей 54 НК РФ путем заявления налоговых вычетов с авансовых платежей во 2 квартале 2008 года признан судом ошибочным.
При таких обстоятельствах апелляционный суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования. Суд кассационной инстанции оставил без удовлетворения кассационную жалобу общества, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра судебных актов по данному делу в порядке надзора (дело N А79-10370/2011).
Отказ налогоплательщику в возмещении НДС является правомерным в связи с непредставлением документов, подтверждающих наличие у него права на получение налогового вычета.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа в части отказа в возмещении НДС.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения апелляционным судом, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 2011 год, в которой налог заявлен к возмещению из бюджета.
Решением об отказе в привлечении к налоговой ответственности обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2011 год. Одновременно принято решение об отказе обществу в возмещении НДС.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что спорная сумма НДС отражена в декларации за 2011 год по разделу "налоговые вычеты". Вместе с тем каких-либо документов, подтверждающих право общества на получение налогового вычета по НДС в 2011 году, налогоплательщик не представил.
Общество указало, что данная сумма представляет собой корректировку налоговой базы прошлых периодов, в которых налог исчислен с необлагаемых операций, а допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в прошлые налоговые периоды.
При этом пункт 1 статьи 54 НК РФ устанавливает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Из материалов дела не следовало, что в данном случае невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Кроме того, суд указал, что к случаям корректировки налоговых вычетов пункт 1 статьи 54 НК РФ неприменим.
С учетом изложенного суды отказали обществу в удовлетворении заявленных требований. Суд кассационной инстанции оставил без удовлетворения кассационную жалобу общества, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра судебных актов по данному делу в порядке надзора (дело N А11-4313/2012).
При выполнении налогоплательщиком всех условий, необходимых для принятия НДС к вычету, арбитражный суд удовлетворил требование о признании недействительным решения налогового органа.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по НДС за 2012 год, в которой налог заявлен к возмещению из бюджета.
По результатам налоговой проверки вынесены решения об уменьшении предъявленного к возмещению из бюджета НДС и об отказе в возмещении НДС.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, заявленные обществом требования удовлетворены.
Из материалов дела следует, что между администрацией и обществом заключено соглашение о совместной реализации инвестиционного проекта. Срок действия указанного соглашения определен с момента его подписания и в течение срока реализации инвестиционного проекта, но не позднее 2015 года.
В рамках указанного соглашения общество обязалось обеспечить финансирование инвестиционного проекта за счет собственных и (или) привлеченных заемных средств и строительство объектов культурно-бытового обслуживания и туристического назначения, а также разработать проектно-сметную документацию.
В целях исполнения условий указанного соглашения между обществом (заказчик) и другим обществом (исполнитель) заключен договор по организации проектирования комплекса инвестиционных объектов. Факт выполнения работ по проектированию подтвержден актом и счетом-фактурой (с НДС), оплаченной обществом.
В налоговой декларации по НДС за 2012 год обществом заявлен вычет по НДС по взаимоотношениям с исполнителем.
В данном случае договор с исполнителем заключен налогоплательщиком в целях реализации инвестиционного проекта строительства объектов капитального строительства, то есть для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
Факт реализации инвестиционного проекта подтверждается представленными в материалы дела актами выборки земельного участка, публикациями в средствах массовой информации.
Отсутствие разрешительной документации и факта строительства проектируемых объектов в 2012 году не является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.
Исследовав представленные в дело доказательства, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком выполнены все условия, необходимые для принятия НДС к вычету по взаимоотношениям с исполнителем (дело N А79-2138/2013).
При обжаловании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ досудебный порядок урегулирования спора считается соблюденным и в части решения об отказе в возмещении НДС, поскольку правовые основания принятых налоговым органом решений являются аналогичными.
Общество представило в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, по итогам проверки которой налоговым органом приняты решения о частичном возмещении НДС, об отказе (частично) в возмещении налога из бюджета и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением арбитражного суда по другому делу признаны незаконными решения о частичном возмещении НДС и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, требование о признании недействительным решения об отказе (частично) в возмещении НДС суд оставил без рассмотрения в связи с нарушением обществом обязательного досудебного порядка урегулирования спора.
Управление ФНС оставило жалобу общества на решение налогового органа об отказе (частично) в возмещении НДС без рассмотрения в связи с пропуском срока для обжалования и отсутствием ходатайства о его восстановлении.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик вновь обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе (частично) в возмещении НДС.
Суд признал, что обществом соблюден обязательный досудебный порядок рассмотрения спора, поскольку ранее Управлением рассматривалась апелляционная жалоба общества на решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности и о частичном возмещении НДС по тем же правовым основаниям.
Доводы налогоплательщика и обстоятельства, явившиеся основанием для принятия решений как для отказа в возмещении, так и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, являются аналогичными и являлись предметом рассмотрения жалобы общества в вышестоящий налоговый орган.
Поскольку Управлением жалоба общества на решение налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности рассмотрена по существу, досудебный порядок обжалования решения об отказе (частично) в возмещении НДС также следует считать соблюденным.
Суд удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования. Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.
Судебные акты по данному делу в кассационном порядке не обжаловались (дело N А38-5653/2012). Правомерность данной позиции впоследствии подтверждена в пункте 49 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Реализация услуг международной связи российскими операторами иностранным покупателям является объектом обложения НДС и не относится к освобождаемым от налога операциям, поэтому обществом правомерно заявлены вычеты по налогу, оплаченному при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления указанных операций.
По результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС инспекцией вынесены решения о привлечении к налоговой ответственности и решение об отказе в возмещении НДС.
Проверкой установлено, что Общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС со стоимости приобретенных налогоплательщиком услуг в части, приходящейся на операции по реализации услуг международной связи иностранным покупателям, не учитываемым при определении налоговой базы при исчислении НДС на основании части 5 статьи 157 НК РФ.
Суд, руководствуясь указанной статьей, а также подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 1 статьи 153, пунктом 5 статьи 157, пунктом 2 статьи 170, пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ, пришел к выводу о том, что суммы налога, предъявленные Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету на общих основаниях.
Суд апелляционной инстанции оставил решение суда без изменения с учетом следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 и пунктом 8 статьи 154 Кодекса налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им товаров (работ, услуг), установленных в статьях 155 - 162 Кодекса.
Особенности определения налоговой базы, установленные в указанных статьях, связаны с особенностями осуществления облагаемых операций, к которым в силу данных особенностей не применяется общий порядок исчисления налога.
В соответствии со статьей 146 Кодекса услуги связи, в том числе услуги международной связи, по общему правилу облагаются НДС. При этом в отношении услуг международной электросвязи пунктом 5 статьи 157 Кодекса устанавливается особый порядок определения налоговой базы, связанный с особенностями реализации данных услуг, предусматривающий, что при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям. Таким образом, соответствующие операции являются объектом налогообложения и не освобождаются от обложения НДС.
Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 153, пунктом 8 статьи 154 Кодекса и особым порядком исчисления налоговой базы, установленным в пункте 5 статьи 157 Кодекса, исчисляло налоговую базу по НДС и в соответствии со статьей 166 Кодекса рассчитывало общую сумму налога.
В целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, Общество правомерно уменьшало общую сумму налога на сумму налоговых вычетов. Иного порядка применения налоговых вычетов в отношении услуг международной связи налоговое законодательство не устанавливает.
Ссылка Инспекции на пункт 2 статьи 170 Кодекса не принята судами во внимание, поскольку порядок учета налоговых вычетов, установленный в данном пункте, относится к налогоплательщикам, осуществляющим операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не являющихся объектами налогообложения либо не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения).
Перечень случаев, в которых суммы налога, предъявленные покупателю, учитываются в их стоимости, установленный в пункте 2 статьи 170 НК РФ, является исчерпывающим. У инспекции отсутствовали основания для отказа обществу в вычете и возмещении НДС.
С учетом изложенного суды признали недействительными решения налогового органа. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу налогового органа (дело N А43-4105/2013).
Значительное количество апелляционных жалоб, рассмотренных в 2013 году, составляют жалобы по делам, связанным с оценкой доказательств, представленных в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС при оплате товаров (работ, услуг) контрагентам.
Анализ рассмотренных дел свидетельствует о том, что при всем многообразии и различии обстоятельств, установленных в каждом конкретном деле, суды, входящие в апелляционный округ, выработали общие подходы к оценке схожих обстоятельств, с учетом правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации.
Основными обстоятельствами, подлежащими установлению судом по указанной категории споров, являются: подтверждение факта поставки товара (оказания услуг, выполнения работ), реальность взаимоотношений с конкретным контрагентом по сделке, соответствие счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ в части подписания их уполномоченными должностными лицами.
Так, в случае, если налоговым органом представлена совокупность доказательств о том, что реальные хозяйственные операции с конкретным контрагентом по сделке не осуществлялись, право налогоплательщика на вычеты отсутствует.
Представляет интерес то, что в пункте 65 постановления Европейского суда по правам человека от 22.01.2009 "Дело "Булвес АД" ("Bulves" AD) против Болгарии" отмечено следующее: Европейский суд счел, что в настоящем деле общественные интересы состояли в поддержании финансовой стабильности системы обложения налогом на добавленную стоимость с ее сложными нормами о предъявлении налога на добавленную стоимость к уплате и повторной оплате, освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость, вычетов и возмещении налога на добавленную стоимость. Ключевыми элементами поддержания такой стабильности следует признать полное и своевременное исполнение всеми лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, обязанностей по представлению отчетности по налогу на добавленную стоимость и уплате налога и, в конечном счете, предотвращение любых видов обманных злоупотреблений указанной системой. В связи с этим Европейский суд признал, что попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться и что для национального законодательства может быть разумно предусматривать требование особой осмотрительности лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, с целью предотвращения таких злоупотреблений.
Актуальность вопросов, затронутых в настоящем обобщении судебной практики, и выработанный в суде подход к их рассмотрению подтверждаются содержанием проекта постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", опубликованного на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 07.04.2014.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "REALTIST.RU | Теория и практика управления недвижимостью" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
АНАЛИТИЧЕСКАЯ СПРАВКА ПРЕЗИДИУМА ПЕРВОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.04.2014
Разделы:Долевое участие в строительстве; Сделки с недвижимостью
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
АНАЛИТИЧЕСКАЯ СПРАВКА
ПО ОБОБЩЕНИЮ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ ПЕРВЫМ АРБИТРАЖНЫМ
АПЕЛЛЯЦИОННЫМ СУДОМ ГЛАВЫ 21 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ <1>
<1> Одобрено на заседании Президиума Первого арбитражного апелляционного суда 11.04.2014.
В соответствии с пунктом 4.3 плана работы Первого арбитражного апелляционного суда на первое полугодие 2014 года проанализирована судебная практика по проблемным вопросам практики применения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за 2013 год.
Настоящее обобщение содержит анализ 8 наиболее актуальных судебных актов, принятых апелляционным судом в 2013 году.
Статистические показатели Первого арбитражного апелляционного суда свидетельствуют о том, что в 2013 году судом рассмотрено 342 дела, связанных с применением главы 21 НК РФ, из них судом апелляционной инстанции отменены судебные акты судов первой инстанции по 49 делам (14,3% от числа дел рассматриваемой категории).
Указанный налог по своей правовой природе является одним из самых сложных в нормативном регулировании и в исчислении. Данные обстоятельства предопределены его косвенной природой (налог может включаться продавцом в цену товара (работы, услуги)); "инвойсным" методом исчисления (сумма налога от реализации уменьшается на сумму НДС, предъявленную налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг)); жесткой формализованностью (документальной обоснованностью) права на вычет. Кроме того, при определенных обстоятельствах НДС подлежит возмещению (зачету, возврату) из бюджета, а не уплате в бюджет.
При этом следует отметить, что поскольку включение рассматриваемого налога в цену товара (работы, услуги) может и не производиться продавцом, имеет место определенная категория гражданско-правовых споров, связанных с взысканием НДС.
Настоящее обобщение имеет цель совершенствования работы арбитражного суда и предотвращения ошибок в правоприменительной практике.
Налоговый орган необоснованно доначислил налог на добавленную стоимость и пени, исключив из состава налоговых вычетов НДС, предъявленный контрагентом, посчитав, что расчеты произведены путем зачета взаимных требований в отсутствие отдельных платежных поручений на перечисление данного налога.
Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки общества "Л" установил, что оплата за выполненные субподрядные работы по выставленным обществом "М" в 2008 году счетам-фактурам произведена в безденежной форме путем зачета взаимных требований. При этом суммы налога на добавленную стоимость контрагенту отдельными платежными поручениями не были перечислены.
Налоговый орган, руководствуясь пунктом 4 статьи 168 НК РФ, доначислил обществу "Л" налог на добавленную стоимость и соответствующие пени.
Наличие отдельного платежного поручения на перечисление НДС является условием использования вычета по НДС, что подтверждено постановлением Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 10447/10.
Решением суда первой инстанции требование общества о признании недействительным решения инспекции в указанной части оставлено без удовлетворения.
Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленное налогоплательщиком требование, суд апелляционной инстанции руководствовался статьями 168, 171, 172 НК РФ, статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и пришел к выводу об отсутствии в рассмотренном случае оснований для применения пункта 4 статьи 168 НК РФ.
Для применения пункта 4 статьи 168 НК РФ необходимо, чтобы действия сторон подпадали под определение "зачет взаимных требований", а в силу статьи 410 ГК РФ для осуществления зачета необходимо, чтобы кредитор по одному обязательству являлся должником по другому, а должник по первому обязательству выступал кредитором по второму.
В силу статьи 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования; для зачета достаточно заявления одной стороны.
Суд апелляционной инстанции установил, что между обществом "Л" и обществом "М" отсутствуют встречные однородные требования. Общество "Л" не являлось кредитором по отношению к обществу "М" в силу каких-либо обязательств, а являлось по отношению к нему только должником.
В данном случае общество "Л" являлось подрядчиком по выполнению работ для общества "В", общество "М" являлось субподрядчиком. Обществами "Л", "В" и "М" заключен договор цессии, в соответствии с которым общество "Л" передает обществу "М" право требования долга по оплате выполненных работ по договору с обществом "В".
Суд апелляционной инстанции признал ошибочным вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что расчеты общества "Л" с обществом "М" произведены путем зачета взаимных требований в безденежной форме.
В данном случае между обществами "Л" и "М" взаимных требований не имелось, а равно не произошло их зачета, следовательно, в данном случае положения пункта 4 статьи 168 НК РФ к спорным отношениям неприменимы.
Доказательства наличия заявления общества "Л" о зачете и получения такого заявления обществом "М" в материалы дела не представлены. В связи с этим апелляционный суд сделал вывод об отсутствии прекращения обязательств налогоплательщика зачетом встречного однородного требования, и соответственно, об отсутствии условия для применения пункта 4 статьи 168 НК РФ, поэтому удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование в данной части.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу налогового органа (дело N А43-23622/2012).
Арбитражный суд удовлетворил требование о признании недействительным решения налогового органа, установив, что денежные средства, образовавшиеся при строительстве жилого дома за счет снижения его себестоимости, являются внереализационным доходом налогоплательщика (доходом, не связанным с реализацией товаров, работ, услуг) и носят инвестиционный характер.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения, в том числе в части доначисления НДС, штрафа и пеней. В удовлетворении заявленного требования в указанной части обществу отказано.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в указанной части, исходя из следующего.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в проверяемый период общество, выполняя функции заказчика-застройщика, генерального подрядчика, вело строительство жилого дома с привлечением денежных средств физических лиц, с которыми заключались договоры об участии в долевом строительстве. В ходе проверки налоговым органом установлен размер привлеченных денежных средств дольщиков на строительство объекта.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
Согласно статье 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Экономия денежных средств, образовавшаяся у налогоплательщика при строительстве многоквартирного дома за счет снижения себестоимости, по своей правовой природе является доходом, не связанным с реализацией товаров, работ, услуг (внереализационным доходом). Налоговым органом не было доказано, что данные денежные средства получены налогоплательщиком за конкретные товары (работы, услуги). Согласно положениям главы 21 НК РФ указанные средства не подлежат обложению НДС.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что у общества не возникло правовых оснований для включения экономии в налоговую базу по НДС в порядке статей 146, 154, 162 НК РФ.
При таких обстоятельствах у суда отсутствовали основания для отказа в признании решения налогового органа по рассматриваемому эпизоду недействительным. Суд кассационной инстанции согласился с указанным выводом суда апелляционной инстанции, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра судебных актов по данному делу в порядке надзора (дело N А11-2389/2012).
Общество - участник договора простого товарищества, на которое возложено ведение общих дел товарищества, не может применять налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным продавцами другому участнику договора простого товарищества.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении (частично) заявленной к возмещению суммы НДС.
Установлено, что между обществом и предпринимателем заключен договор простого товарищества, в соответствии с которым ведение бухгалтерского и налогового учета, составление бухгалтерской и налоговой отчетности по совместной деятельности участников осуществляет общество.
В ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС установлено, что общество предъявило к возмещению налог по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю.
Налоговый орган в решении указал на необходимость восстановления необоснованно заявленной к возмещению суммы НДС по указанным счетам-фактурам.
Арбитражный суд пришел к выводу, что счета-фактуры, выставленные предпринимателю, не могут быть приняты в качестве доказательств, подтверждающих право общества на получение по ним вычета НДС, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленных требований.
Суд апелляционной инстанции согласился с выводами арбитражного суда первой инстанции, исходя из следующего.
На основании пунктов 1, 3 статьи 174.1 НК РФ в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.
При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.
Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), и используемых им при осуществлении иной деятельности.
Согласно системному толкованию изложенных норм правом на вычет НДС обладает только тот налогоплательщик, которому выставлен счет-фактура.
Суды пришли к выводу о том, что в силу заключенного участниками соглашения правом на вычет НДС обладает общество в случае предъявления ему счетов-фактур.
Счета-фактуры, выставленные индивидуальному предпринимателю, не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих право общества на вычет. Суд кассационной инстанции оставил без удовлетворения кассационную жалобу общества, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра судебных актов по данному делу в порядке надзора (дело N А43-13567/2012).
Полученные обществом по договорам долевого участия денежные средства в качестве аванса ошибочно включены в налоговую базу по НДС. Ошибка, обусловленная неправильным исчислением налоговой базы по НДС, относящаяся к прошлым налоговым периодам, подлежит исправлению посредством корректировки налоговой базы, а не применения налоговых вычетов, выбранный обществом способ корректировки налоговых обязательств не предусмотрен НК РФ.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым обществу предложено уплатить доначисленный НДС за 2 квартал 2008 года и соответствующие пени, а также уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС за указанный период.
Установлено, что инспекция провела проверку представленной обществом уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2008 года, в ходе которой пришла к выводу о завышении обществом суммы налоговых вычетов, исчисленных с платежей по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с физическими и юридическими лицами.
Решением суда первой инстанции заявленное обществом требование удовлетворено.
Постановлением апелляционного суда решение отменено в части признания недействительным решения инспекции в отношении предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2 квартал 2008 года. Обществу отказано в удовлетворении заявленного требования в данной части.
Апелляционный суд установил, что общество, выступая в роли заказчика-застройщика и подрядчика в одном лице, в целях финансирования строительства заключило с физическими и юридическими лицами договоры долевого участия по строительству многоквартирного дома. Указанная деятельность является инвестиционной.
Апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии у общества оснований для вычета сумм НДС во 2 квартале 2008 года, ранее исчисленных и уплаченных (в 2007 году) с авансовых платежей, полученных от физических и юридических лиц по инвестиционным договорам, в силу следующего.
По договору долевого участия в строительстве многоквартирных домов застройщик (он же подрядчик) обязуется выполнить работы по строительству объекта недвижимости, а участник долевого строительства обязуется оплатить эти работы и принять объект долевого строительства.
Денежные средства, получаемые обществом от инвесторов по договорам долевого участия в строительстве жилого дома в рамках инвестиционного проекта, в момент их получения и использования в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146, подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению НДС.
Поскольку передача инвестиционного вклада застройщику не признается реализацией для целей налогообложения, получение обществом денежных средств по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома не является основанием для включения указанных денежных средств в налоговую базу для исчисления НДС.
Сумма налога, ранее исчисленного и уплаченного с авансовых платежей, полученных от физических лиц и юридических лиц, не может быть квалифицирована в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ в качестве оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), поэтому у общества отсутствовало право на налоговые вычеты с авансовых платежей в 2008 году.
В рассматриваемом случае налогоплательщик не исправил ошибку, допущенную во 2 квартале 2008 года, путем корректировки базы и суммы налоговых вычетов, а в нарушение пункта 8 статьи 171 и пункта 2 статьи 172 НК РФ заявил к вычету налог с операции, не облагаемой НДС.
Довод общества о наличии у него права на корректировку налоговых обязательств в соответствии со статьей 54 НК РФ путем заявления налоговых вычетов с авансовых платежей во 2 квартале 2008 года признан судом ошибочным.
При таких обстоятельствах апелляционный суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования. Суд кассационной инстанции оставил без удовлетворения кассационную жалобу общества, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра судебных актов по данному делу в порядке надзора (дело N А79-10370/2011).
Отказ налогоплательщику в возмещении НДС является правомерным в связи с непредставлением документов, подтверждающих наличие у него права на получение налогового вычета.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа в части отказа в возмещении НДС.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения апелляционным судом, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 2011 год, в которой налог заявлен к возмещению из бюджета.
Решением об отказе в привлечении к налоговой ответственности обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2011 год. Одновременно принято решение об отказе обществу в возмещении НДС.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что спорная сумма НДС отражена в декларации за 2011 год по разделу "налоговые вычеты". Вместе с тем каких-либо документов, подтверждающих право общества на получение налогового вычета по НДС в 2011 году, налогоплательщик не представил.
Общество указало, что данная сумма представляет собой корректировку налоговой базы прошлых периодов, в которых налог исчислен с необлагаемых операций, а допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в прошлые налоговые периоды.
При этом пункт 1 статьи 54 НК РФ устанавливает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Из материалов дела не следовало, что в данном случае невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Кроме того, суд указал, что к случаям корректировки налоговых вычетов пункт 1 статьи 54 НК РФ неприменим.
С учетом изложенного суды отказали обществу в удовлетворении заявленных требований. Суд кассационной инстанции оставил без удовлетворения кассационную жалобу общества, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра судебных актов по данному делу в порядке надзора (дело N А11-4313/2012).
При выполнении налогоплательщиком всех условий, необходимых для принятия НДС к вычету, арбитражный суд удовлетворил требование о признании недействительным решения налогового органа.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по НДС за 2012 год, в которой налог заявлен к возмещению из бюджета.
По результатам налоговой проверки вынесены решения об уменьшении предъявленного к возмещению из бюджета НДС и об отказе в возмещении НДС.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, заявленные обществом требования удовлетворены.
Из материалов дела следует, что между администрацией и обществом заключено соглашение о совместной реализации инвестиционного проекта. Срок действия указанного соглашения определен с момента его подписания и в течение срока реализации инвестиционного проекта, но не позднее 2015 года.
В рамках указанного соглашения общество обязалось обеспечить финансирование инвестиционного проекта за счет собственных и (или) привлеченных заемных средств и строительство объектов культурно-бытового обслуживания и туристического назначения, а также разработать проектно-сметную документацию.
В целях исполнения условий указанного соглашения между обществом (заказчик) и другим обществом (исполнитель) заключен договор по организации проектирования комплекса инвестиционных объектов. Факт выполнения работ по проектированию подтвержден актом и счетом-фактурой (с НДС), оплаченной обществом.
В налоговой декларации по НДС за 2012 год обществом заявлен вычет по НДС по взаимоотношениям с исполнителем.
В данном случае договор с исполнителем заключен налогоплательщиком в целях реализации инвестиционного проекта строительства объектов капитального строительства, то есть для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
Факт реализации инвестиционного проекта подтверждается представленными в материалы дела актами выборки земельного участка, публикациями в средствах массовой информации.
Отсутствие разрешительной документации и факта строительства проектируемых объектов в 2012 году не является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.
Исследовав представленные в дело доказательства, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком выполнены все условия, необходимые для принятия НДС к вычету по взаимоотношениям с исполнителем (дело N А79-2138/2013).
При обжаловании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ досудебный порядок урегулирования спора считается соблюденным и в части решения об отказе в возмещении НДС, поскольку правовые основания принятых налоговым органом решений являются аналогичными.
Общество представило в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, по итогам проверки которой налоговым органом приняты решения о частичном возмещении НДС, об отказе (частично) в возмещении налога из бюджета и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением арбитражного суда по другому делу признаны незаконными решения о частичном возмещении НДС и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, требование о признании недействительным решения об отказе (частично) в возмещении НДС суд оставил без рассмотрения в связи с нарушением обществом обязательного досудебного порядка урегулирования спора.
Управление ФНС оставило жалобу общества на решение налогового органа об отказе (частично) в возмещении НДС без рассмотрения в связи с пропуском срока для обжалования и отсутствием ходатайства о его восстановлении.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик вновь обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе (частично) в возмещении НДС.
Суд признал, что обществом соблюден обязательный досудебный порядок рассмотрения спора, поскольку ранее Управлением рассматривалась апелляционная жалоба общества на решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности и о частичном возмещении НДС по тем же правовым основаниям.
Доводы налогоплательщика и обстоятельства, явившиеся основанием для принятия решений как для отказа в возмещении, так и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, являются аналогичными и являлись предметом рассмотрения жалобы общества в вышестоящий налоговый орган.
Поскольку Управлением жалоба общества на решение налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности рассмотрена по существу, досудебный порядок обжалования решения об отказе (частично) в возмещении НДС также следует считать соблюденным.
Суд удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования. Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.
Судебные акты по данному делу в кассационном порядке не обжаловались (дело N А38-5653/2012). Правомерность данной позиции впоследствии подтверждена в пункте 49 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Реализация услуг международной связи российскими операторами иностранным покупателям является объектом обложения НДС и не относится к освобождаемым от налога операциям, поэтому обществом правомерно заявлены вычеты по налогу, оплаченному при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления указанных операций.
По результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС инспекцией вынесены решения о привлечении к налоговой ответственности и решение об отказе в возмещении НДС.
Проверкой установлено, что Общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС со стоимости приобретенных налогоплательщиком услуг в части, приходящейся на операции по реализации услуг международной связи иностранным покупателям, не учитываемым при определении налоговой базы при исчислении НДС на основании части 5 статьи 157 НК РФ.
Суд, руководствуясь указанной статьей, а также подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 1 статьи 153, пунктом 5 статьи 157, пунктом 2 статьи 170, пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ, пришел к выводу о том, что суммы налога, предъявленные Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету на общих основаниях.
Суд апелляционной инстанции оставил решение суда без изменения с учетом следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 и пунктом 8 статьи 154 Кодекса налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им товаров (работ, услуг), установленных в статьях 155 - 162 Кодекса.
Особенности определения налоговой базы, установленные в указанных статьях, связаны с особенностями осуществления облагаемых операций, к которым в силу данных особенностей не применяется общий порядок исчисления налога.
В соответствии со статьей 146 Кодекса услуги связи, в том числе услуги международной связи, по общему правилу облагаются НДС. При этом в отношении услуг международной электросвязи пунктом 5 статьи 157 Кодекса устанавливается особый порядок определения налоговой базы, связанный с особенностями реализации данных услуг, предусматривающий, что при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям. Таким образом, соответствующие операции являются объектом налогообложения и не освобождаются от обложения НДС.
Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 153, пунктом 8 статьи 154 Кодекса и особым порядком исчисления налоговой базы, установленным в пункте 5 статьи 157 Кодекса, исчисляло налоговую базу по НДС и в соответствии со статьей 166 Кодекса рассчитывало общую сумму налога.
В целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, Общество правомерно уменьшало общую сумму налога на сумму налоговых вычетов. Иного порядка применения налоговых вычетов в отношении услуг международной связи налоговое законодательство не устанавливает.
Ссылка Инспекции на пункт 2 статьи 170 Кодекса не принята судами во внимание, поскольку порядок учета налоговых вычетов, установленный в данном пункте, относится к налогоплательщикам, осуществляющим операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не являющихся объектами налогообложения либо не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения).
Перечень случаев, в которых суммы налога, предъявленные покупателю, учитываются в их стоимости, установленный в пункте 2 статьи 170 НК РФ, является исчерпывающим. У инспекции отсутствовали основания для отказа обществу в вычете и возмещении НДС.
С учетом изложенного суды признали недействительными решения налогового органа. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу налогового органа (дело N А43-4105/2013).
Значительное количество апелляционных жалоб, рассмотренных в 2013 году, составляют жалобы по делам, связанным с оценкой доказательств, представленных в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС при оплате товаров (работ, услуг) контрагентам.
Анализ рассмотренных дел свидетельствует о том, что при всем многообразии и различии обстоятельств, установленных в каждом конкретном деле, суды, входящие в апелляционный округ, выработали общие подходы к оценке схожих обстоятельств, с учетом правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации.
Основными обстоятельствами, подлежащими установлению судом по указанной категории споров, являются: подтверждение факта поставки товара (оказания услуг, выполнения работ), реальность взаимоотношений с конкретным контрагентом по сделке, соответствие счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ в части подписания их уполномоченными должностными лицами.
Так, в случае, если налоговым органом представлена совокупность доказательств о том, что реальные хозяйственные операции с конкретным контрагентом по сделке не осуществлялись, право налогоплательщика на вычеты отсутствует.
Представляет интерес то, что в пункте 65 постановления Европейского суда по правам человека от 22.01.2009 "Дело "Булвес АД" ("Bulves" AD) против Болгарии" отмечено следующее: Европейский суд счел, что в настоящем деле общественные интересы состояли в поддержании финансовой стабильности системы обложения налогом на добавленную стоимость с ее сложными нормами о предъявлении налога на добавленную стоимость к уплате и повторной оплате, освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость, вычетов и возмещении налога на добавленную стоимость. Ключевыми элементами поддержания такой стабильности следует признать полное и своевременное исполнение всеми лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, обязанностей по представлению отчетности по налогу на добавленную стоимость и уплате налога и, в конечном счете, предотвращение любых видов обманных злоупотреблений указанной системой. В связи с этим Европейский суд признал, что попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться и что для национального законодательства может быть разумно предусматривать требование особой осмотрительности лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, с целью предотвращения таких злоупотреблений.
Актуальность вопросов, затронутых в настоящем обобщении судебной практики, и выработанный в суде подход к их рассмотрению подтверждаются содержанием проекта постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", опубликованного на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 07.04.2014.
Судья 1-го судебного состава
М.Б.БЕЛЫШКОВА
М.Б.БЕЛЫШКОВА
Начальник отдела
анализа и обобщения,
судебной практики,
законодательства и статистики
Н.Н.КОННОВА
анализа и обобщения,
судебной практики,
законодательства и статистики
Н.Н.КОННОВА
Помощник судьи
А.Ф.ЛОБАНОВА
А.Ф.ЛОБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "REALTIST.RU | Теория и практика управления недвижимостью" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)