ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ УЧАСТНИКОВ ДОГОВОРА АРЕНДЫ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

По договору аренды одна сторона (собственником имущества, арендодатель) сдает в аренду имущество другому лицу (арендатор). Такой договор содержит описание состава и указание стоимости арендуемого объекта, размер арендной платы, распределение обязанностей договаривающихся сторон по ремонту и восстановлению арендуемого имущества, обязанности арендатора по сохранению и возвращению имущества и условия его возможного выкупа арендатором.

Одним из наиболее острых вопросов в случае предоставления одной организацией недвижимого имущества в аренду другой фирме является следующий: кто будет налогоплательщиком по налогу на имущество?

Согласно п. 3 статьи 3 Налогового кодекса (НК) налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Таким образом, можно предположить, что совершение тех или иных сделок не должно увеличивать совокупную налоговую нагрузку их участников.

Согласно статье 374 НК объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, в целях определения вопроса о налоговой нагрузке по налогу на имущество следует определиться с вопросом, на чьем балансе должны учитываться арендованное имущество – арендатора или арендодателя.


Существуют две точки зрения по данному вопросу.

Наиболее распространенной является следующая позиция.

В соответствии с п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13.10.2003 №91н, начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном в разделе для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

Поскольку начисление амортизации лицом, не учитывающим объекты основных средств на собственном балансе, представляется некорректным, можно сделать вывод о том, что именно арендатор должен учитывать на собственном балансе объекты, входящие в имущественный комплекс.

Значит, налоговая нагрузка по налогу на имущество должна возлагаться на арендатора. Такую точку зрения высказал Минфин в письме от 20.02.2007 №03-03-06/101.

Вторая точка зрения является менее распространенной и заключается в следующем.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ №6/01 "Учет основных средств", утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н (ПБУ 6,/01), основным средством у организации признает как арендованное, так и собственное имущество. Согласно п. 32 ПБУ №6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности в том числе и информация об объектах основных средств, переданных и полученных по договору аренды.

Как ПБУ 6/01, так и Методические рекомендации по учету основных средств (утверждены Приказом Минфина от 13.10.2003 №91н) не содержат для арендодателя прямого указания снять со своего баланса основные средства, переданные в аренду в составе имущественного комплекса. Равно как и прямого указания поставить на свой баланс принятое имущество арендатором.

Данный вывод основывается на анализе п. 29 ПБУ 6/01, где указано, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.

Представляется, что иные случаи, упомянутые в п. 29 ПБУ 6/01, могут иметь место только при невозможности приносить организации доход. В ситуации, когда объект основных средств передан в аренду, данный объект доход приносит. Кроме того, в разделе "Счет 01 "Основные средства" Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, указано, что счет 01 предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, в аренде и т.д.

Кроме того, согласно разделу "Забалансовые счета" Инструкции забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации. По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства и т.д. (статья 656 Гражданского кодекса).

Пункт 14 Методических рекомендаций также указывает, что на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку.

Таким образом, арендатор полученное по договору аренды имущественного комплекса имущество должен учитывать на забалансовом счете, но при этом в силу п. 50 Методических рекомендаций вести учет амортизации такого имущества, но при этом указанные документы не раскрывают, на каком счете, балансовом или забалансовом, необходимо отражать начисленную амортизацию.


В итоге чтобы избежать каких-либо претензий со стороны налоговых органов, налог на имущество придется заплатить и арендатору, и арендодателю.

При этом основания для вышеприведенного довода вполне оправданные:

• у арендодателя отсутствуют основания для снятия с собственного баланса основных средств, переданных в аренду в составе имущественного комплекса, в связи с отсутствием прямого указания на такое действие в ПБУ 6/01 и Методических рекомендациях. Значит, налоговая нагрузка по налогу на имущество организаций для арендодателя не изменится в связи с заключением договора аренды предприятия;
• для арендатора заключение договора аренды предприятий приведет к увеличению налоговой нагрузки по налогу на имущество предприятий в связи с возможным толкованием п. 50 Методических рекомендаций как обязывающего организацию учитывать арендованные объекты основных средств в составе собственных основных средств.